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L’art. 109, co. 2, lett. a) del DPR 917/86 (TUIR) prevede che “i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti (…) alla data (…) della stipulazione dell'atto (…) per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà (…). Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà.”.
L’evidente scopo del legislatore è quello di frenare possibili operazioni elusive mirate alla postergazione della formazione dell’imponibile alla data in cui il pagamento è stato interamente effettuato (anche se solo per finalità di garanzia del venditore) come già affermato nella Ris. AdE n. 338/E del 01.08.2008.
Con la recente Ris. n. 91/E del 13.10.2016 l’Agenzia delle Entrate ricalca i propri passi rispondendo ad un interpello di una società - ALFA SRL - che ha ceduto nel 2009 alla Società BETA SRL un ramo d’azienda con pagamento rateale del prezzo e riserva di proprietà ex art. 1523 e ss. del C.C..
L’evidente scopo del legislatore è quello di frenare possibili operazioni elusive mirate alla postergazione della formazione dell’imponibile alla data in cui il pagamento è stato interamente effettuato (anche se solo per finalità di garanzia del venditore) come già affermato nella Ris. AdE n. 338/E del 01.08.2008.
Con la recente Ris. n. 91/E del 13.10.2016 l’Agenzia delle Entrate ricalca i propri passi rispondendo ad un interpello di una società - ALFA SRL - che ha ceduto nel 2009 alla Società BETA SRL un ramo d’azienda con pagamento rateale del prezzo e riserva di proprietà ex art. 1523 e ss. del C.C..
Con riferimento allo specifico quesito l’AdE ripercorre:
-Quanto previsto dal C.C. all’art. 1523 ovvero che “nella vendita a rate con riserva della proprietà, il compratore acquista la proprietà della cosa col pagamento dell’ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna”.
-Quanto previsto dai principi contabili OIC circa gli effetti della compravendita con riserva di proprietà ovvero:
1. OIC 13 – rimanenze – “Normalmente i beni sono inclusi nelle rimanenze quando si verifica il passaggio del titolo di proprietà. In alcuni casi i beni sono iscritti avendo riguardo al trasferimento dei relativi rischi per la rilevanza che tale momento ha nell’ambito di tali operazioni (ad esempio, vendita con riserva di proprietà)”. Quindi il cessionario, nel caso in esame, iscriverà il bene nel momento dell’assunzione dei relativi rischi – e non al termine del pagamento;
2. OIC 16 – immobilizzazioni immateriali - “(…) nei casi in cui non sia trasferita la piena proprietà o siano poste particolari condizioni, la rilevazione iniziale dell’immobilizzazione materiale avviene nel momento in cui sono assunti sostanzialmente tutti i rischi connessi alla sua acquisizione (ad esempio, il momento di rilevazione iniziale delle immobilizzazioni acquisite con riserva di proprietà generalmente non differisce da quello delle immobilizzazioni acquisite in piena proprietà)”;
3. OIC 19 – debiti – “(…) Se il titolo di proprietà è trattenuto dal venditore per ragioni di garanzia, come nel caso di vendita con patto di riservato dominio, (…) il debito è iscritto in bilancio in quanto di solito in tali casi rischi, oneri e benefici significativi connessi alla proprietà sono stati trasferiti all’acquirente”.
1. OIC 13 – rimanenze – “Normalmente i beni sono inclusi nelle rimanenze quando si verifica il passaggio del titolo di proprietà. In alcuni casi i beni sono iscritti avendo riguardo al trasferimento dei relativi rischi per la rilevanza che tale momento ha nell’ambito di tali operazioni (ad esempio, vendita con riserva di proprietà)”. Quindi il cessionario, nel caso in esame, iscriverà il bene nel momento dell’assunzione dei relativi rischi – e non al termine del pagamento;
2. OIC 16 – immobilizzazioni immateriali - “(…) nei casi in cui non sia trasferita la piena proprietà o siano poste particolari condizioni, la rilevazione iniziale dell’immobilizzazione materiale avviene nel momento in cui sono assunti sostanzialmente tutti i rischi connessi alla sua acquisizione (ad esempio, il momento di rilevazione iniziale delle immobilizzazioni acquisite con riserva di proprietà generalmente non differisce da quello delle immobilizzazioni acquisite in piena proprietà)”;
3. OIC 19 – debiti – “(…) Se il titolo di proprietà è trattenuto dal venditore per ragioni di garanzia, come nel caso di vendita con patto di riservato dominio, (…) il debito è iscritto in bilancio in quanto di solito in tali casi rischi, oneri e benefici significativi connessi alla proprietà sono stati trasferiti all’acquirente”.
L’Agenzia, preoccupandosi di chiarire la contabilizzazione dell’operazione sottolinea come i predetti principi diano rilevanza non al momento del pagamento dell’ultima rata (e dunque al momento formale di trasferimento della proprietà) bensì al momento del trasferimento dei rischi e dei benefici. L’AdE, poi, evidenzia la coerenza fiscale dell’art. 109, co. 2, lett. a) del TUIR nel non tenere conto delle clausole di riserva della proprietà.
In conclusione, nel caso in cui il cedente si avvalga della clausola risolutiva, il ritrasferimento della “proprietà fiscale” attuerebbe un nuovo evento realizzativo (cessione d’azienda) di segno contrario rispetto a quello verificatosi a seguito della stipula del contratto di compravendita e dunque sarebbe necessario, da parte dell’originario cedente:
1. attribuire all’azienda riconsegnata un valore pari al valore normale dei beni che la compongono;
2. stornare il valore residuo del credito per un importo pari al valore normale dell’azienda riconsegnata ovvero (nell’ipotesi più probabile) in cui il valore normale dell’azienda sia inferiore al valore residuo del credito, la differenza costituirà una perdita su crediti deducibile ai fini IRES ai sensi dell’art. 101 del TUIR; tale perdita risulterà indeducibile ai fini IRAP in quanto relativa ad un fenomeno non rilevante per la determinazione del valore della produzione (l’AdE tratta anche il caso in cui il valore dell’azienda sia superiore al valore residuo del credito. Si rimanda il lettore, in caso di interesse, alla lettura della risoluzione medesima).
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Facciamo un breve ESEMPIO.
La società ALFA vende il ramo d’azienda a 100 con patto di riservato dominio. Dopo che il cessionario ha pagato 20 (e poi non più pagato) ALFA, esercitando il suo legittimo diritto, rientra in possesso di quanto ceduto che, alla data di restituzione, è valutato 50 (valore normale). ALFA stornerà dal credito residuo (pari a 80, ovvero 100 – 20) il valore normale del ramo d’azienda alla data di restituzione (50) e la differenza (pari a 30, ovvero 80 – 50) sarà una perdita su crediti deducibile ai fini IRES ma non ai fini IRAP.
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Tutto chiaro? Sembrerebbe di sì. In regime d’impresa il cedente ha imputato la plusvalenza al corretto anno di competenza (quello di stipula dell’atto di cessione) e imputo la perdita su crediti nell’anno in cui rientra in possesso del bene.
Quindi nel caso di cessione di ramo d’azienda il cerchio si chiude ovvero, nonostante il cedente abbia pagato le imposte sulla plusvalenza da cessione interamente nell’anno di competenza per un corrispettivo futuro (vendita rateale) il cedente godrà della deduzione derivante dalla perdita su crediti che equilibrerà le sorti della materia imponibile.
Ma se il cedente cede l’unica ditta individuale? Se una volta ceduta la ditta individuale – e imputata per competenza la plusvalenza all’anno in cui è stipulato l’atto di vendita (seppur con patto di riservato dominio) – il cessionario risulta moroso costringendo il cedente a rientrare in possesso dell’azienda ceduta?
Emergono, a questo punto, una serie di questioni sulle quali riflettere:
-il cedente ha pagato 35 di IRPEF (supponendo una plusvalenza di 100 e un’aliquota marginale pari al 35%) a fronte di un corrispettivo effettivamente percepito pari a, supponiamo, 10;
- il cedente rientra in possesso della ditta individuale (o di ciò che ne rimane) ma non ha più la qualifica di imprenditore (magari ha venduto ed è andato in pensione).
Quelle appena citate, insieme ad ulteriori questioni, meritano un ulteriore approfondimento che sarà oggetto della II° PARTE del presente articolo.
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